Как вести учет арендованной недвижимости

Итак, мы рассматриваем арендованные объекты недвижимости. Прежде всего стоит тщательно изучить договор аренды. Дело в том, что его содержание во многом определяет учетную политику компании-арендатора.

Условия договора аренды

Форма договора. Договор аренды здания заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 1 ст. 651 ГК РФ). Тем самым исключается возможность оформления договора путем обмена письмами, телеграммами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ).

Объект аренды. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ). Такой дефект договора породит проблемы с признанием арендной платы в расходах по налогу на прибыль. Ведь из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ следует, что затраты являются документально подтвержденными расходами лишь при наличии документов, оформленных в соответствии с российским законодательством.

Отметим, что Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 19.12.2011 N Ф03-6326/2011 договоры, не позволяющие индивидуализировать объект аренды, были охарактеризованы как мнимые сделки. А регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого объекта бухгалтерского учета — нарушение запретов Федерального закона «О бухгалтерском учете» (ч. 1 ст. 9, ч. 2 ст. 10) — повлечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5 000 до 10 000 рублей (ст. 15.11 КоАП РФ).

Характеристики объекта недвижимости, позволяющие идентифицировать его в качестве индивидуально-определенной вещи, содержатся в кадастре недвижимости. К ним относятся кадастровый номер и описание местоположения объекта недвижимости (ч. ч. 2, 4 ст. 8 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»).

Можно ли арендовать неизолированную часть помещения? В большинстве случаев речь идет о предоставлении торгового места. Такие отношения регулирует Федеральный закон от 30.12.2006 N 271-ФЗ «О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации». При этом розничный рынок — имущественный комплекс, предназначенный для осуществления деятельности по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) на основе свободно определяемых непосредственно при заключении договоров розничной купли-продажи и договоров бытового подряда цен и имеющий в своем составе торговые места (п. 2 ст. 3 Закона N 271-ФЗ). Торговые места размещаются на основе схемы, которая разрабатывается и утверждается управляющей рынком компанией, и предоставляются по договорам о предоставлении торговых мест (ч. ч. 1, 2 ст. 15 Закона 271-ФЗ).

Казалось бы, речь идет о договорах специального вида. Однако квалификация договора определяется не названием, а его содержанием. Постановлением Президиума ВАС РФ от 19.11.2013 N 8668/13 разъяснено: предметом договора является передача управляющей рынком компанией пользователю за плату торгового места для осуществления торговли, что соответствует понятию договора аренды, определенному ст. 606 Гражданского кодекса. Таким образом, договор о предоставлении торгового места регулируется нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса.

В силу правила об аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) полагаем, что эта правовая позиция распространяется на договор о предоставлении рабочего места — например, в коворкинг-офисе (от англ. «co-working» — совместно работающие).

Арендодатель. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). Нарушение этой нормы повлечет оспоримость договора (п. 1 ст. 168 ГК РФ).

Справочно. Расходы на содержание арендованного имущества несет арендатор, если иное не установлено договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Срок договора. Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца (п. п. 1, 2 ст. 610 ГК РФ).

Читайте также:  Если не определено место передачи движимого имущества, оно возвращается в том же месте, где было получено

Государственная регистрация. Договор аренды здания, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Это правило распространяется и на помещение, поскольку оно неразрывно связано со зданием, в котором находится (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53, п. 7 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»).

Обратите внимание: срок действия договора аренды здания, определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса признается равным году (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»). Вообще говоря, такая правовая позиция противоречит п. 1 ст. 192 Гражданского кодекса, в силу которого срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока, в данном случае — 1-го числа того же месяца.

Подлежит государственной регистрации и договор аренды земельного участка, заключенный на срок не менее одного года. Основание — п. 2 ст. 26 Земельного кодекса.

С 1 января 2017 года части помещений на государственный кадастровый учет не ставятся (ч. 4 ст. 70 Закона N 218-ФЗ). Однако в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды» разъясняется: если по договору аренды, заключенному на срок год и более, допускается пользование частью земельного участка, здания, сооружения или помещения, то он подлежит государственной регистрации, при этом обременение устанавливается на всю недвижимую вещь в целом.

Чтобы избежать государственной регистрации, компании заключают договоры аренды недвижимости на срок менее года — скажем, на 11 месяцев. А по истечении этого срока договор возобновляют. Рискованна ли такая тактика? Президиум ВАС РФ (п. 10 Информационного письма от 16.02.2001 N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») пришел к важному выводу: при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации.

Между тем госрегистрации не потребуют и договоры аренды, заключенные на неопределенный срок. Официальное разъяснение — в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59.

Арендная плата. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания считается незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ). Однако производить оплату в денежной форме необязательно. Варианты — в п. 2 ст. 614 Гражданского кодекса, причем этот перечень является открытым. Например, арендатор земельного участка сельскохозяйственного назначения может расплатиться с арендодателем урожаем.

Установленная в договоре аренды здания плата за пользование зданием включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 654 ГК РФ).

К существенным условиям договора аренды земельного участка относится размер арендной платы (п. 12 ст. 22 ЗК РФ).

Земельный участок под зданием

Здание неотделимо от земельного участка, на котором оно возведено (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Поэтому зададимся вопросом: а в каком правовом режиме находится земля под арендованным зданием? Ответ — в ст. 652 Гражданского кодекса.

Читайте также:  Судебная практика по договору аренды

А именно, по договору аренды здания арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования (п. 1 ст. 652 ГК РФ). Эта норма выражает принцип единства судьбы здания и земельного участка, на котором оно расположено. Подчеркнем: передача прав на участок происходит в силу закона, специально оговаривать ее в договоре аренды не обязательно. В таком случае обособлять участок в учете арендатора не следует.

Актуально. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания право пользования земельным участком, который занят зданием и необходим для его использования в соответствии с его назначением (п. 2 ст. 652 ГК РФ).

Но арендодатель, который является собственником земельного участка под зданием, вправе предусмотреть, что участок передается арендатору здания в аренду либо безвозмездное пользование (п. 2 ст. 652 ГК РФ). Очевидно, такие оговорки порождают дополнительные учетные операции. В частности, факты безвозмездного пользования имуществом отражаются как доходы: в бухгалтерском учете — прочие (п. 7 ПБУ 9/99), в налоговом учете — внереализационные (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Первичные учетные документы

Факты хозяйственной жизни арендатора, подлежащие документированию (ч. ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»), — это:

  1. приемка объекта аренды;
  2. расчеты с арендодателем;
  3. операции, обеспечивающие эксплуатацию объекта, в том числе ремонт арендованного имущества и его улучшения;
  4. возврат арендованного имущества при прекращении договора.

В составе затрат по арендованному имуществу необходимо различать:

  • текущий ремонт (п. 2 ст. 616 ГК РФ);
  • капитальный ремонт (п. 1 ст. 616 ГК РФ);
  • отделимые улучшения (п. 1 ст. 623 ГК РФ);
  • неотделимые улучшения (п. п. 1, 3 ст. 623 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 655 Гражданского кодекса передача здания арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. При прекращении договора арендованное здание должно быть возвращено арендодателю с соблюдением тех же правил (п. 2 ст. 655 ГК РФ). Аналогичные подходы применяются для помещений и земельных участков (п. 1 ст. 6 ГК РФ).

Договор аренды, позволяющий идентифицировать объект аренды, и документ о его передаче арендатору служат достаточным доказательством использования арендованного имущества. Причем факт передачи можно удостоверить в самом договоре. Аренда не считается возмездным оказанием услуг, поэтому составлять ежемесячные акты на сумму арендной платы излишне.

Минфин России (Письма от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764, от 13.12.2012 N 03-11-06/2/145) неоднократно разъяснял: в целях налогообложения прибыли документами, подтверждающими расходы по аренде, являются оформленный в соответствии с гражданским законодательством договор аренды недвижимости, акт передачи имущества арендатору и акт приемки оказанных услуг по аренде (если его оформление предусмотрено договором).

Тем самым договор аренды признается первичным документом, который в силу требования п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ должен быть оформлен в соответствии с требованиями гражданского законодательства. А значит, в необходимых случаях иметь государственную регистрацию (Письмо Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18).

Но если в договоре аренды оговорено, что арендатор получил в пользование арендованное здание до госрегистрации договора, то арендные платежи могут учитываться для целей налогообложения с момента получения здания в пользование (Письмо Минфина России от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6).

В налоговом учете арендные платежи классифицируют как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Читайте также:  Договор аренды может быть расторгнут в связи с внесением арендной платы не в полном объеме, если данное нарушение суд признает существенным

На основании подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса датой осуществления этих расходов признается: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Выбранный способ закрепляется в учетной политике. Меньше всего хлопот доставит последний вариант, тем более что он обеспечит совпадение бухгалтерского и налогового учета (абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерский учет объектов аренды

Теперь разберемся, что представляет собой объект аренды с точки зрения бухгалтерского учета.
Договор аренды удостоверяет право арендатора на пользование арендованным имуществом.

Вообще говоря, имущественное право представляет собой актив, поскольку удовлетворяет критериям признания, установленным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п. 7.2). Именно такой подход демонстрируют международные стандарты финансовой отчетности. МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н) устанавливает, что на дату начала аренды арендатор должен:

  • признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде (п. 22);
  • оценивать актив и обязательство по аренде по приведенной (дисконтированной) стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату (п. п. 24 — 26).

Отступление от указанных требований допускается для краткосрочной аренды и низкой стоимости объекта аренды (п. 5 МСФО (IFRS) 16). Низкой стоимостью характеризуются такие объекты, как планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны, а также подержанные автомобили. За подробностями отсылаем читателя к официальному тексту этого Стандарта.

Должны предупредить: в настоящее время МСФО (IFRS) 16 действует для добровольного применения. До 31.12.2018 сохраняет силу Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н). Остановить выбор на МСФО (IFRS) 16 предпочтительнее, поскольку он проще для понимания.

Ну а каковы национальные правила?

На основании федерального стандарта ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 32) арендованное имущество может быть отнесено к объектам основных средств. Однако порядок оценки и амортизации таких объектов не установлен.

Пункты 19 и 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) подтверждают возможность учета арендованного имущества в составе основных средств.

Однако из п. п. 14 и 82 Методических указаний следует, что объект аренды учитывается на забалансовом счете.

Инструкция по применению Плана счетов предлагает учитывать арендованные основные средства на одноименном счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду.

Между тем гражданское законодательство не обязывает стороны договора аренды оценивать арендуемое имущество. При отсутствии такой оценки арендатор может использовать информацию о кадастровой стоимости арендованной недвижимости, которая в большинстве случаев соответствует его рыночной стоимости. Об этом сказано в п. 3 ст. 66 Земельного кодекса РФ.

Как видно, российские правила явно не заставляют, но и не запрещают учитывать на балансе арендованное имущество, хотя и не устанавливают способы такого учета. В подобных обстоятельствах на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» надлежит использовать способы, предусмотренные международными стандартами. В данной ситуации предстоит обратиться к МСФО (IFRS) 16 либо к МСФО (IAS) 17.

Правда, отражать соответствующие активы однозначно придется в составе основных средств. А такое решение, согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ, увы, может повлечь за собой увеличение налоговой базы по налогу на имущество. Если это вас не пугает, то, как говорится, МСФО вам в руки.